Tvorba opravných položek podle § 8c
zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR)
Novela zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách (zákonem č. 545/2005 Sb.), která vstoupila v platnost od 1.1. 2006, přinesla novou možnost vytvářet daňově účinné opravné položky ve výši 100% k nepromlčeným pohledávkám do 30.000 Kč, pokud mají nejméně rok po splatnosti:
§ 8c
Nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že
a) se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3,
b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
c) od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a
d) ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup dle tohoto ustanovení, částku 30 000 Kč.
O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.
Zatímco do konce roku 2005 bylo možné tvořit daňově účinné opravné položky k drobným pohledávkám bez soudního nebo rozhodčího vymáhání jen do výše 20% neuhrazené hodnoty pohledávky, přináší novela příznivější daňové podmínky a zjednodušení administrativní náročnosti.
Od 1.1. 2006 lze vytvářet daňově účinné opravné položky až do výše 100% neuhrazené hodnoty pohledávky za těchto podmínek:
- pohledávka není promlčená ani odepsaná na vrub výsledku hospodaření (obecná promlčecí doba podle § 397 obchodního zákoníku činí čtyři roky)
- nejedná se o pohledávku za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál
- nejedná se o pohledávku za spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů (viz. § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.)
- rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství (úroky z prodlení, penále) nepřesáhla v době vzniku 30.000 Kč
- od konce sjednané lhůty splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců
- celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje tvorba OP podle § 8c zákona o rezervách, nepřesahuje 30.000 Kč
- o pohledávce vede poplatník samostatnou evidenci
Přestože podmínky pro aplikaci § 8c vypadají jednoduše a srozumitelně, při podrobnějším prostudování se objeví několik výkladových problémů (problémové otázky a jejich řešení byly zpracovány podle materiálů Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR).
1. Od kterého zdaňovacího období je možno tvořit opravné položky podle § 8c ZoR ?
Novela zákona tuto otázku v přechodných ustanoveních neřeší, vycházíme proto z obecné účinnosti novely, jež nastává 1.1. 2006. Úprava § 8c ZoR bude aplikována od 1.1. 2006 a nebude vázána pouze na zdaňovací období započatá od 1.1. 2006, protože chybí výslovné přechodné ustanovení. To znamená, že tento postup je možné použít i v rámci hospodářského roku započatého v r.2005 a končícího v r.2006, pokud bude splňovat podmínky zdaňovacího období vymezeného v § 3 odst. 1 ZoR (u právnických osob zdaňovací období vymezené v § 17a ZDP, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 kalendářních měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva; u fyzických osob se zdaňovacím obdobím pro účely ZoR rozumí kalendářní rok).
2. Jak postupovat u starých pohledávek, u nichž byla dříve tvořena zákonná OP podle § 8a ZoR; může se po 1.1. 2006 i pro ně použít postup podle § 8c ZoR?
U starých pohledávek mohly být již dříve vytvořeny zákonné opravné položky postupem podle § 8a ZoR (tzn. až do výše 20% u pohledávek déle než 6 měsíců po splatnosti bez soudního vymáhání, resp. do výše 33–100% u pohledávek soudně vymáhaných nebo v rozhodčím řízení); novela zákona však nijak neomezuje právo poplatníka použít režim § 8c ZoR i na tyto pohledávky. Pokud se poplatník rozhodne, že bude u i těchto pohledávek postupovat dle § 8c ZoR, musí před tím rozpustit opravnou položku vytvořenou dle § 8a ZoR (účetně: 391/558XX) a až poté vytvořit novou OP dle § 8c ZoR až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky (558YY/391).
3. Může se pohledávka, k níž je vytvořena 100% OP dle § 8c ZoR, daňově odepsat?
Poté, co byla vytvořena 100% daňově účinná opravná položka postupem dle § 8c ZoR, je možno provést 100% daňově účinný odpis pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (účetně: 546-daňově účinný odpis pohl. / 311); současně musí být rozpuštěna zákonná OP vytvořená dle § 8c ZoR (účetně: 391 / 558-tvorba zákonných OP). Rozpuštění zákonné opravné položky bude zdanitelný příjem účtovaný jako snížení daňových nákladů.
4. Které pohledávky se započítávají do celkového limitu 30.000 Kč podle § 8c písm.d) ZoR?
Do limitu dle § 8c písm.d) ZoR se započítávají pouze pohledávky, u nichž je uplatňován postup podle § 8c ZoR, nikoliv všechny pohledávky vůči danému dlužníkovi. To znamená, že vůči témuž dlužníkovi může mít mít věřitel celkově i větší souhrnnou výši pohledávek, ale maximální hodnota (součet hodnot) pohledávek, u nichž bude uplatňovat postup dle § 8c ZoR, nesmí převýšit 30.000 Kč.
5. Co je to hodnota pohledávek pro účely § 8c písm.d) ZoR?
Z hlediska limitu dle § 8c písm.d) ZoR (= celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi nepřesahuje 30.000 Kč) je relevantní rozvahová hodnota pohledávek k datu tvorby opravné položky dle § 8c ZoR (k rozvahovému dni) bez příslušenství, u nichž se uplatňuje postup dle § 8c ZoR, tj. hodnota (případně) snížená o účetní či daňově účinný odpis části pohledávky provedený před touto tvorbou. Jde tedy o jmenovitou hodnotu pohledávky bez příslušenství (např. bez úroků z prodlení) zachycenou na rozvahových účtech. Pokud již byla pohledávka částečně účetně či daňově odepsána, vychází se z její hodnoty zachycené po odpisu na rozvahovém účtu.
6. Jak je to s pohledávkami, které byly odepsány podle bodu 3. – započítávají se do limitu 30.000 Kč dle § 8c písm.d) ZoR?
Pokud došlo u pohledávek, k nimž byla vytvořena 100% OP podle § 8c ZoR, k následnému daňově účinnému odpisu podle § 24 odst.2 písm.y) ZDP a rozpuštění zákonné opravné položky (viz. postup podle bodu 3.), nebude se již v následujícím zdaňovacím období hodnota těchto pohledávek započítávat do limitu dle § 8c písm.d) ZoR.