Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů – méně známé novinky

Zákon č. 261/2007 Sb. ze dne 19.9.2007 o stabilizaci veřejných rozpočtů přináší ve své daňové části řadu široce komentovaných a většinou i vítaných změn: zavedení lineární sazby daně z příjmů fyzických osob ve výši 15% od 1.1.2008, resp. 12,5% od 1.1.2009, významné zvýšení slev na dani z příjmů fyzických osob, snížení sazby daně z příjmů právnických osob na 21% pro rok 2008, na 20% pro rok 2009 a na 19% od roku 2009. Neprošla ani obávaná změna v daňové uznatelnosti nákladů na závodní stravování resp. příspěvků na stravování zajišťované jinými subjekty, které byly ještě ve vládní předloze navrhovány jako daňově neuznatelný náklad (měly být v novém znění § 25 odst. 1 písm.h zákona o daních z příjmů).

Pozoruhodný princip tzv. superhrubé mzdy, kdy se bude zaměstnanci zdaňovat i sražené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění a rovněž i pojištění , které je povinen hradit zaměstnavatel za své zaměstnance, přinese sice zvýšení reálně uplatněné daně ze mzdy oproti deklarovaným 15% (12,5%), velkorysé slevy na dani však tuto nevýhodu většině poplatníků kompenzují. Hlavním problémem pro mzdové účetní bude vysvětlit zaměstnancům, co se jim to zobrazuje na výplatních páskách a proč je uvedená zdanitelná mzda vyšší než mzda podle pracovní smlouvy.    

Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů však zavádí i novinky, o kterých se mluví méně a které mohou být nepříjemným překvapením pro mnoho poplatníků.

1. Pojistné hrazené OSVČ nebude od 1.1.2008 daňově uznatelným výdajem

Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené podnikateli (osobami samostatně výdělečně činnými – dále OSVČ) z rozdílu mezi příjmy a výdaji (resp. z dosaženého zisku) bylo daňovým výdajem (nákladem) po celou dobu platnosti nového daňového systému. V roce 2007 vyměřovací základ pro toto pojistné představuje 50% rozdílu příjmů a výdajů  a sazby pojistného činí 29,6% (pojistné na důchodové pojištění) a 13,5% (pojistné na zdravotní pojištění) z tohoto základu. Od 1.1.2008 zůstává vyměřovací základ beze změny (s výjimkou jeho maximální výše), stejně tak i sazby pojistného - toto pojištění však již nebude daňově uznatelným výdajem! (Na rozdíl od pojistného, které OSVČ odvádí jako zaměstnavatel za své zaměstnance, toho se daňová neuznatelnost netýká). Zjevným důvodem pro toto opatření byla snaha sjednotit základ pro výpočet daně z příjmů OSVČ s principem superhrubé mzdy při zdaňování příjmů zaměstnanců; přesto je pro mne obtížné pochopit, co se po 14 letech daňové uznatelnosti změnilo na podstatě sociálního a zdravotního pojištění OSVČ a proč má odlišný daňový režim pojistné hrazené za zaměstnance. Sociální a zdravotní pojištění se tímto krokem přiblížilo k tomu, co chápeme jako „daň“; sečteme-li pojistné za rok 2008  (29,6% a 13,5% z 50% základu pro daň z příjmů = 21,55%) s 15% sazbou daně z příjmů, dostaneme celkové daňové zatížení 36,55 % (od roku 2009 pak 34,05%). Další méně zjevnou nevýhodou tohoto pojistného je, že při výpočtu daně z příjmů můžeme uplatňovat např. daňovou ztrátu z jiného druhu příjmů, daňovou ztrátu z minulých let a další položky snižující základ daně a dále pak množství slev na dani – pro pojistné nic takového neexistuje a počítá se s příjmy ze samostatné výdělečné činnosti běžného roku sníženými o související výdaje bez jakýchkoliv dalších odpočtů.

2. Od roku 2008 se významně zvyšuje maximální vyměřovací základ pro odvody pojistného za OSVČ

Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené  za OSVČ činil po mnoho let 486 000  Kč. To znamená, že pokud např. v roce 2007 podnikatel dosáhne příjmů po odečtení výdajů vyšších než 972 000 Kč, nebude platit z převyšující částky sociální ani zdravotní pojištění, protože překročí maximální vyměřovací základ 972 000 x 0,5 = 486 000 Kč. Od roku 2008 je tento maximální vyměřovací základ stanoven jako 48násobek průměrné mzdy a zvýší se tedy přibližně na dvojnásobek (stejný maximální vyměřovací základ byl nově stanoven i pro zaměstnance). Podle údajů ČSÚ průměrná mzda za 1.pol. 2007 dosáhla 20 938 Kč, pro rok 2008 tak můžeme očekávat maximální vyměřovací základ převyšující 1 005 000 Kč. Pro pochopení uvedu jednoduchý příklad:

Podnikatel dosáhl v roce 2007 příjmů po odečtení výdajů ve výši 2 000 000 Kč. Zisk mezi 1 a 2 miliony Kč zdanil progresivní sazbou daně z příjmů ve výši 32%, ale sociální a zdravotní pojištění z něj již neplatil, protože překročil maximální vyměřovací základ 486 000 Kč (1 000 000 x 0,5 = 500 000 Kč).  

Pokud by se mu stejně dobře dařilo i v roce 2008, zdaní zisk mezi 1 a 2 miliony Kč významně nižší sazbou daně ve výši 15%, ale k tomu z něj zaplatí i sociální a zdravotní pojištění (13,5% a 29,6% z 1 000 000 x 0,5), protože ani s 2 000 000 Kč zisku nedosáhne maximálního vyměřovacího základu. Výsledná daňová sazba pro tuto část jeho zisku bude činit 36,55% (viz. čl. 1) oproti 32% v roce 2007 a to jej určitě nepotěší. Zaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění už navíc nebude daňovým nákladem a tím se v roce 2008 významně zvýší jeho základ daně z příjmů i vyměřovací základ pro pojištění (v uvedeném příkladu bychom měli mluvit při srovnatelných podmínkách o základu daně převyšujícím 2 200 000 Kč). 

Pozn.: co se zde rozumí „průměrnou mzdou“ hledáme v zákoně č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (v zákoně č. 592/1992 Sb. o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění jsou ustanovení obdobná):  

„(§ 14 odst. 2) Za průměrnou mzdu se pro účely tohoto zákona považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu19b); vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.“

Poznámka 19b) pak odkazuje dále na § 17 odst. 2 a 4 zákona č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění:

 „(§ 17 odst. 2) Výši všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok stanoví vláda nařízením do 30. září následujícího kalendářního roku, a to ve výši průměrné měsíční mzdy zjištěné Českým statistickým úřadem za kalendářní rok; výše všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok nesmí být přitom nižší než výše všeobecného vyměřovacího základu za bezprostředně předcházející kalendářní rok.

…

 (4) Přepočítací koeficient se stanoví jako podíl průměrné měsíční mzdy zjištěné Českým statistickým úřadem za první pololetí kalendářního roku, který o jeden rok předchází roku přiznání důchodu, a průměrné měsíční mzdy zjištěné Českým statistickým úřadem za první pololetí kalendářního roku, který o dva roky předchází roku přiznání důchodu. Výši přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází roku přiznání důchodu, stanoví vláda nařízením do 30. září kalendářního roku, ve kterém stanoví tento všeobecný vyměřovací základ. Přepočítací koeficient činí vždy nejméně hodnotu 1; tento koeficient se stanoví s přesností na čtyři platná desetinná místa.

Takže průměrnou mzdu dopředu nezjistíme….

 

3. V případě uplatnění výdajů procentem z příjmů už nebude možné zvyšovat tyto výdaje o pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

Stejně jako v roce 2007 bude mít poplatník s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti možnost uplatnit výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 9 a 10 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (např. u živností řemeslných je to 60%, u ostatních 50% z příjmů). Od 1.1.2008 však již nebude možné zvyšovat tyto výdaje o platby pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění jak za OSVČ tak ani za jeho zaměstnance. 

K žádným dalším změnám zatím nedošlo (uvažovalo se o omezení výdajů procentem z příjmů částkou 1,5 mio Kč nebo o snížení sazeb paušálních nákladů );  pro poplatníky s vyššími úhradami pojistného, kteří navíc zaměstnávají další osoby to přesto bude nepříjemné překvapení.  

Shrnutí pro OSVČ

Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které platí podnikatel (OSVČ) sám za sebe, už nebude od 1.1. 2008 daňovým výdajem; daňová neuznatelnost tohoto pojistného mu zvýší základ daně z příjmů v porovnání s podmínkami platnými do konce roku 2007 a zvýší i samotný vyměřovací základ pro výpočet pojistného. OSVČ se ziskem převyšujícím 1 milion Kč musí rovněž počítat  s vyšší platbou pojistného v důsledku zvýšení maximálního vyměřovacího základu. Zvýšení a pochopitelně i daňová neuznatelnost se bude týkat už i záloh na pojistné placených v roce 2008.  Výdaje OSVČ stanovené procentem z příjmů budou od 1.1. 2008 výdaji konečnými a nebude možné je dále snižovat o zaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění.

Pozn.: Nemohu se zbavit dojmu, že podnikání OSVČ se nyní nachází v nemilosti legislativních pracovníků (a že většina daňových úlev je směrována na větší a významnější skupinu zaměstnanců); potom bychom mohli v blízké budoucnosti očekávat další „drobné“ změny s významnými dopady – nabízí se např. možnost zvýšit vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění OSVČ z 50% na 75% nebo rovnou na 100% rozdílu příjmů a výdajů s odůvodněním „narovnání podmínek pro výpočet pojistného mezi skupinami zaměstnanců a OSVČ“. Podobné snahy se již občas ve Sněmovně objevují.

4. Prodloužení minimální doby finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (leasingu)

Do konce roku 2007 byla minimální doba nájmu předepsaná zákonem č. 586/1992 Sb.,  § 24 odst. 4  jako 20% stanovené doby odpisování předmětu nájmu, nejméně však 3 roky a u nemovitostí 8 let. Od roku 2008 však musí finanční pronájem trvat nejméně minimální dobu odpisování pronajímaného majetku, aby bylo možné zahrnout toto nájemné do daňových nákladů.  Konkrétně to znamená, že minimální doba leasingu se prodlouží u automobilů na 5 let (současně se totiž ruší odpisová skupina 1a, osobní automobily se přesouvají do 2. odp.skupiny s 5letou dobou odpisování), u strojů odpisovaných ve 2. odp.skupině rovněž na 5 let a u nemovitostí na 30 let. Poprvé po 11 letech se tak ruší zvýhodnění leasingového financování (zrychleným zahrnutím do nákladů) oproti běžnému odpisování dlouhodobého majetku. Přechodná ustanovení k novele zákona obsahují i část týkající se starých leasingových smluv:  smlouvy uzavřené do 31.12. 2007 se řídí stávajícím zněním zákona o daních z příjmů; leasingové společnosti proto nabádají své zákazníky k urychlenému uzavření smluv o finančním pronájmu podle starých podmínek do konce roku 2007.      

5. Povinnost zdanit závazky od jejichž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo které se promlčely

Podle nového znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů se nově zavádí povinnost zahrnout do základu daně částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela. To se nevztahuje na závazky z titulu úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních sankcí apod. a rovněž i na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a dále na závazky v rozhodčím, soudním nebo správním řízení. Za závazky se pro účely tohoto ustanovení nepovažují dohadné položky pasivní a zákoné rezervy.

Bude-li splněn závazek, o který byl zvýšen základ daně podle písm. a) bodu 12, může poplatník základ daně o uhraženou částku naopak snížit - § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 zákona o daních z příjmů.

Toto opatření si můžeme přiblížit na příkladě:

Dlužník obdržel v roce 2005 fakturu za právní služby v celkové výši 119 000 Kč splatnou 30.6. 2005, částku 100 000 zaúčtoval do nákladů na účet 518 – služby, 19 000 byla DPH a z toho titulu nebyl uplatněn daňový náklad. Protože fakturu dosud nezaplatil, vznikne mu povinnost zvýšit základ daně za rok 2008 o 100 000 Kč.

Složitější situace nastane pokud dlužník do konce roku 2008 zaplatí část výše uvedené faktury – např. 19 000 Kč.  Mohl by přednostně použít celých 19 000 Kč na fiktivní úhradu daňového nákladu a v roce 2008 zdanit 100 000 – 19 000 = 81 000 Kč. Pokud by přednostně uhradil účtovanou DPH, měl by zdanit 100 000 – 19 000 + 19 000 = 100 000 Kč. „Přednostní použití“ částečné splátky v účetnictví ovšem zůstává jenom fikcí – eviduje se celkový závazek vůči dodavateli ve výši 119 000 Kč. (Použití částečné úhrady pohledávky nebo závazku k přednostní úhradě DPH upravovaly předpisy pro vedení jednoduchého účetnictví; po jeho zrušení už pravidla pro daňovou evidenci nic takového neobsahují. Rozdělovat částečnou úhradu v podvojném účetnictví na DPH a základ daně nemá žádné opodstatnění, protože se vždy vyrovnává celkový závazek vůči odběrateli nebo dodavateli).   

Jiný problém nastane, pokud by se nejednalo o fakturu za služby účtovanou v roce 2005 přímo do nákladů, ale např. o pořízení materiálu; pokud byl okamžitě spotřebován, uplatnil by se stejný režim jako v případě poskytnuté služby.  Co když jej ale odběratel nejprve vzal na sklad a postupně jej vydává do spotřeby a tedy do daňových nákladů? V roce 2008 by mohl být materiál stále na skladě nebo alespoň jeho část a určit v jaké výši byl z titulu závazku uplatněn daňový náklad může být velmi obtížné nebo nemožné.

Zatím jsem nikde nenašel žádný výklad ani informace k danému problému.

Další nejasnost spočívá v poslední větě novelizovaného § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů, která zní: „Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.“ (Stejná věta je i v § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP).

Znamená to, že i poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci nebo uplatňují výdaje procentem z příjmů, mají povinnost dodanit závazky déle než 36 měsíců po splatnosti? Tito poplatníci si přeci nemohli uplatnit vznik závazku jako daňový výdaj na rozdíl od poplatníků, kteří vedou účetnictví – mají přesto povinnost zdaňovat veškeré závazky po splatnosti anebo daná věta v zákoně postrádá smysl s odvoláním na skutečnost, že se toto ustanovení „nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“ ?

6. Změna v rozhodující sazbě daně z příjmů právnických osob pro poplatníky účtující v hospodářském roce

Poměrně radikální snížení sazeb daně z příjmů právnických osob je dobře známo: zatímco pro rok 2007 se použije sazba daně z příjmů právnických osob ve výši 24 %, od 1.1. 2008 se sazba daně snižuje na 21 %, od 1.1. 2009 na 20 % a od 1.1. 2010 na 19 %. Změnou jediného slova v § 21 odst. 6 zákona o daních z příjmů se však změnilo pravidlo pro poplatníky účtující v hospodářském roce. Rozhodující již není sazba daně platná  na konci zdaňovacího období – jak tomu bylo doposud – ale sazba daně účinná k prvnímu dni zdaňovacího období (znamená to, že pro hospodářský rok 2007/2008 se použije sazba DPPO 24%, pro hospodářský rok 2008/2009 21% atd.).